Agenzia delle Entrate, deduzioni per le nuove assunzioni

L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti importanti sull’applicazione della maggiorazione del costo del personale ammesso in deduzione, introdotte dall’articolo 4 del decreto legislativo n. 216 del 2023, chiamato anche bonus nuove assunzioni.

Queste misure, prorogate per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, mirano a incentivare le assunzioni a tempo indeterminato, prevedendo una maggiorazione del 20% sul costo del personale deducibile, con un aumento al 30% per categorie di lavoratori svantaggiati.

Di seguito, una sintesi delle principali disposizioni chiarite dall’Agenzia nella Circolare n. 1, del 20 gennaio 2025 (scarica qui il PDF).

Possono accedere all’agevolazione i seguenti soggetti, a condizione che producano redditi calcolati con il metodo analitico:

• titolari di reddito d’impresa, tra cui:
  • soggetti passivi IRES (società di capitali e enti commerciali);
  • enti non commerciali residenti, ma solo per attività commerciali (con contabilità separata);
  • soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia per attività commerciale;
  • società di persone e imprese individuali, incluse imprese familiari e coniugali.
• esercenti arti e professioni, anche in forma associata, con reddito di lavoro autonomo determinato analiticamente;
• persone fisiche non residenti che producono nel territorio dello Stato redditi ivi imponibili:
  • di lavoro autonomo determinati analiticamente (ai sensi dell’articolo 54 del Tuir), per mezzo di una base fissa;
  • d’impresa determinati analiticamente (ai sensi degli articoli 55 e seguenti del Tuir), per mezzo di una stabile organizzazione.

Sono esclusi dall’agevolazione:

• i datori di lavoro con redditi non classificabili né come reddito d’impresa né come reddito di lavoro autonomo abituale (es. imprenditori agricoli con reddito agrario);
• i soggetti che adottano il regime forfetario o altre modalità non analitiche di determinazione del reddito (ad eccezione di specifiche situazioni, come la tonnage tax).

In particolare l’attività deve essere operativa da almeno 365 giorni (o 366 per i periodi che includono il 29 febbraio 2024) prima dell’inizio del periodo agevolato mentre, per le imprese con periodo d’imposta inferiore a 365 giorni (es. nuove aziende), l’attività deve comunque essere stata esercitata per almeno un anno. La data di inizio attività deve inoltre essere rilevata dai modelli fiscali (AA7/10 o AA9/12) o da elementi che dimostrino l’effettivo avvio operativo.

Con riguardo agli enti non commerciali, l’agevolazione è concessa esclusivamente per i lavoratori assunti a tempo indeterminato nell’ambito di attività commerciali, a condizione che sia garantita un’evidenza contabile separata.

L’accesso all’agevolazione è escluso per i soggetti con redditi calcolati in modo forfetario, limitandola invece a chi adotta il metodo analitico per la determinazione del reddito, come stabilito dalla normativa fiscale.

Per le nuove compagnie (new company) nate da operazioni di riorganizzazione aziendale, la normativa prevede regole specifiche che considerano la continuità dei contratti di lavoro. Nel caso delle imprese soggette al regime della tonnage tax (la determinazione forfettaria dell’imponibile, calcolato in base al tonnellaggio e all’anzianità delle navi) come quelle operanti nel trasporto marittimo, l’agevolazione è applicabile per i redditi determinati sia analiticamente che, in parte, forfetariamente.

In sintesi, l’intento della normativa è escludere i soggetti non operativi o in liquidazione, favorendo invece realtà economicamente solide e regolari, capaci di contribuire a un aumento reale e sostenibile dell’occupazione.

Per accedere al beneficio, è necessario dimostrare un effettivo incremento occupazionale. Le verifiche includono:  

• incremento del numero dei dipendenti a tempo indeterminato rispetto alla media dell’anno precedente, escludendo eventuali riduzioni in altre società collegate o controllate;
• crescita complessiva dell’organico aziendale, considerando anche i contratti a tempo determinato.

La mancata crescita del numero complessivo dei dipendenti o un decremento occupazionale complessivo escludono il diritto al beneficio, anche se ci sono trasformazioni qualitative (ad esempio, contratti da determinato a indeterminato).

Per evitare fenomeni distorsivi, l’incremento occupazionale deve essere calcolato al netto delle riduzioni di personale avvenute in società controllate, collegate o riconducibili, anche indirettamente, allo stesso soggetto.

La circolare chiarisce il concetto di “gruppo interno” e le modalità di calcolo degli incrementi occupazionali nelle società a controllo congiunto o collegate, che devono essere proporzionati alle rispettive quote di controllo e partecipazione. Nel perimetro del gruppo rientrano anche le persone fisiche che esercitano arti o professioni e gli enti con reddito d’impresa o attività professionali, così come individui e enti che, pur non svolgendo abitualmente attività imprenditoriale o professionale, detengono partecipazioni di controllo o collegamento.

Inoltre, la circolare ha spiegato le modalità di calcolo dell’incremento occupazionale, considerando situazioni specifiche come cessione di contratti di lavoro, trasferimento di azienda, assegnazione a stabili organizzazioni estere, trasferimento del dipendente all’estero, distacco, somministrazione di personale e conversione di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato.

La maggiorazione, pari al 20% del costo del personale per nuove assunzioni, è calcolata come il minore tra:  

• il costo effettivo dei nuovi assunti (voce B9 del conto economico, art. 2425 c.c.);
• l’incremento del costo complessivo del personale rispetto all’anno precedente (31 dicembre 2023).

La circolare specifica che, quando un contratto a termine viene convertito in un contratto a tempo indeterminato, la maggiorazione si applica solo a partire dalla data della conversione.

Sono esclusi dal calcolo della maggiorazione i seguenti oneri:

• costi dei dipendenti non rilevanti ai fini dell’incremento occupazionale;
• accantonamenti come il trattamento di fine rapporto e oneri valutati secondo il principio IFRS (International Financial Reporting Standards).

La maggiorazione è aumentata al 30% per l’assunzione di categorie vulnerabili, individuati nell’Allegato 1 del Decreto, tra cui:

• lavoratori molto svantaggiati secondo il Regolamento UE 651/2014;
• persone con disabilità, ex degenti psichiatrici, tossicodipendenti, minori in difficoltà, detenuti e vittime di violenza;
• donne con almeno due figli minori o residenti in aree svantaggiate;
• donne vittime di violenza inserite in percorsi di protezione;
• giovani beneficiari di incentivi all’occupazione;
• ex percettori del reddito di cittadinanza decaduti dal beneficio.

Per i gruppi di imprese, il beneficio è ridotto in proporzione al rapporto tra il decremento e l’incremento occupazionale complessivo del gruppo. Ogni impresa calcola il beneficio sulla base del proprio incremento occupazionale netto.

Nel caso di gruppi di enti non commerciali residenti, la maggiorazione è applicabile solo per le assunzioni relative all’attività commerciale. Se il personale opera in entrambe le attività (commerciale e istituzionale), la maggiorazione è calcolata in base al rapporto tra i ricavi dell’attività commerciale e quelli totali. Per esempio, se il costo dei nuovi assunti è di €20.000 e l’incremento complessivo del costo del personale è di €25.000, con un rapporto ricavi commerciali/totali pari a 0,2, la base di calcolo (€20.000) viene moltiplicata per 0,2, ottenendo €4.000. Su questa somma si applica la maggiorazione del 20%.

Infine, per attività con reddito determinato in parte analiticamente (ad esempio, il regime tonnage tax), la maggiorazione è proporzionale ai ricavi generati dall’attività analitica rispetto ai ricavi totali. Tuttavia, per il personale impegnato esclusivamente in attività con reddito forfettario, il beneficio non è applicabile.

La Circolare chiarisce che, per il calcolo degli acconti delle imposte sui redditi:

• in relazione all’acconto per il periodo successivo al 31 dicembre 2023, non si devono applicare le disposizioni previste dall’articolo 4 del Decreto;
• in relazione all’acconto per il periodo successivo al 31 dicembre 2024, l’imposta di riferimento del periodo precedente deve essere calcolata senza considerare le disposizioni del citato articolo 4.

In ambito di accertamento, sanzioni, riscossione e contenzioso, viene specificato che trovano applicazione le normative generali previste per le imposte sui redditi.

La Legge di Bilancio 2025 ha prorogato l’agevolazione per i tre periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2024, ma solo per i titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, per gli incrementi occupazionali registrati al termine di ciascun periodo rispetto all’anno precedente.

L’agevolazione deve essere calcolata su base mobile, in modo da consentire il calcolo dell’incremento occupazionale rispetto al periodo d’imposta precedente, garantendo una verifica dinamica e coerente dei requisiti normativi (ad esempio, l’anzianità aziendale).

Per la determinazione degli acconti, il comma 400 stabilisce i seguenti criteri specifici per il calcolo degli acconti fiscali nei periodi d’imposta interessati dalla proroga:

• metodo storico: per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2025 (quindi 2026, 2027, 2028), non si tiene conto della maggiore deduzione del costo del personale prevista dall’articolo 4 del Decreto. Per il periodo d’imposta 2025, le disposizioni dell’articolo 4, comma 7, del Decreto si applicano già, senza necessità di ulteriori riferimenti normativi;
• metodo previsionale: per gli acconti relativi ai periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2024 (ovvero 2025, 2026, 2027), non devono essere incluse le nuove disposizioni di proroga che prevedono la deducibilità maggiorata del costo del personale derivante da nuove assunzioni.